Feedback til bjorn.einarsen@oks.hio.no
| BE notat ver. 12.4.1999 | Kort innføring i Økonomistyringsbegreper | Kort innføring i internregnskap -normalkalkulasjon |
Kort innføring i internregnskap -standardkalkulasjon |
ABC- Aktivitetsbasert kalkulasjon
Mens tradisjonelle internregnskap har fokus på kostnadssteder og fordelingsgrunnlag, er aktivitetsbasert kalkulering fokusert på aktiviteter og kostnadsdrivere.
Årsaker som angis for at "tradisjonelt" internregskap skal ha tapt relevans er:
Aktivitet
Aktivitet kan defineres som det arbeidet som utføres og som medfører kostnader. En slik aktivitet bør omfatte homogene arbeidsoppgaver. Eksempler kan være: Innkjøp, materialadministrasjon, produksjon, opp/omstilling av produksjonsutstyr, kvalitetskontroll og ordrebehandling/distribusjon. I en grunnskole kan det være tale om administrasjon, undervisning og aktiviteter i tilknytning til dette, og ulike støtteaktiviteter som renhold, vedlikehold, skyss o.l. Kostnaden for en aktivitet er bruken av innsatsfaktorer som inngår i aktiviteten.
Mens man i standardkostregnskapet henførte indirekte kostnader til kostnadssteder (avdelinger), henføres i ABC-regnskapet de indirekte kostnadene til aktiviteter. Innenfor hver av aktivitetene innen verdikjeden inngående logistikk - driftsoperasjoner - utgående logistikk vil det foregå mange transaksjoner som utløser ressursforbruk idet aktiviteten foregår. En kan nevne fire forskjellige typer kjerneaktiviteter som utløser ressursforbruk: (Jfr. Naug/Sti (1993:335) etter Miller/Vollman (1985))
* logistiske transaksjoner (bestilling, utføring og bekreftelse av materialtransport),
* balanserende transaksjoner (sikring av passende tilførsel av materialer, arbeidskraft og kapasitet),
* informasjonsutveksling (bl.a datainnsamling, -bearbeing,-lagring og kvalitetskontroll)
* endringstransaksjoner (oppdatering av produksjonsplaner som følge av endring i produktutforming, standarder og materialspesifikasjoner).
Aktivitetene og de medfølgende kostnadene kan være enhets eller volumbaserte, seriebaserte, produktbaserte eller anleggsbaserte. På en høyskole kan eksempler på enhetsbaserte aktiviteter være oppgavesensur, eks. på seriebasert aktivitet er forelesning, eksempel på produktbaserte aktiviteter er å arrangere eksamen innen en utdanning. Anleggsbaserte aktiviteter er f.eks fellesadministrasjon og bibliotekstjenester. (jfr. Sti 1993)
Eksempler på mulige aktiviteter i Oslo Sporveierer (Jfr. Sand/Vrenne:1993)
Administrasjon, opplæring, ruteplanlegging, vektertjeneste, billettkontroll, tap på krav, salg til trafikkanter, distribusjon av billetter, verditransport, betjeningsbuss, trafikkledelse, vognføring
Kostnadsdriver eller variabilitetsfaktor
Kostnadsdriver er en faktor som har avgjørende betydning for kostnadsnivået for aktiviteten. Hvis vi betrakter de aktivitetene vi har nevnt ovenfor, kan aktuelle kostnadsdrivere være antall enheter/deler, antall oppsett, antall maskintimer, og antall forsendelser. En taler gjerne om tre typer kostnadsdrivere:
a) antall ganger en aktivitet utføres, som f.eks antall lærertimer
b) varigheten til en aktivitet, f.eks 45 minutter
c) ressurser som benyttes hver gang en aktivitet gjennomføres, f.eks forberedelse, gjennomføring og etterarbeid relatert til en lærertime.
Eksempler på mulige kostnadsdrivere i Oslo Sporveier (Jfr. Sand/Vrenne:1993)
(Antall) skift, avganger, linjer, vogner, reiser, stoppesteder, vognkilometer, sporlengde, vektet linjelengde, betjente stasjoner, ubetjente stasjoner, vogntimer, ulykker/skader, stabsansatte, linjetid, driftsansatte,fremføringshastighet, bilag, klager, verksteder, informasjonskontorer, innstilte avganger, interne billettutsalg, linjebelastning, linjetopografi,høystandard stoppesteder, % regularitet, timer sykefravær, (lengde) driftsdøgn, (antall) prisbærere, stasjoner med automater, kjørelistetimer, kommisjonærer, vognbehov rushtid
Kobling mellom aktivitet og kostnadsdriver i Oslo Sporveier
(Jfr.
Sand/Vrenne:1993)
| AKTIVITET | ANTATT KOSTNADSDRIVER |
| Administrasjon | Antall linjer |
| Ruteplanlegging | Antall avganger |
| Vognføring | Antall kjørelistetimer |
| Trafikkledelse | Antall kjørelistetimer |
Faste og variable kostnader
Innen standardkostregnskapet fastslo vi kort og godt at variable kostnader, det var kostnader som økte når produksjons- eller salgsmengde økte og faste kostnader, det var de kostnadene som ikke gjorde det. Innen ABC oppfatter vi at kostnadene kan variere med enheter, serier, produkter osv. Vi er mao åpen for større kompleksitet i kostnadsfunksjonene. Anta at vi har to produkter/tjenester P og Q:
TC = a + b 1*P + b 2*P2 + b 3*P3 + b 4*SP + b 5*ZP + b 6*WP + b 7*Q + b 8*Q2 + b 9*Q3 + b 10*SQ + b 11*ZQ + b 12*WQ + ...
der Q = antall enheter, S= antall serier, Z = antall forskjelige produkter , W= antall ordre osv.
REGRESJONSANALYSE
Innen regresjonsanalyse tok vi sikte på å framstille virkeligheten vha modeller, der den avhengige variabelen Y ble framstilt som funksjon av de uavhengige variable X1, X2, X3 osv. Bakgrunn i bruk av regresjonsanalyse med verktøy som MINITAB eller SAS kan derfor komme vel med når vi skal utvikle analyser, kalkyler og regnskap etter ABC-metoden!
I en ABC-sammenheng regner vi i prinsippet kun anleggsbaserte kostnader som faste kostnader, i den forstand at de ikke påvirkes av produksjonsvolum, antall produksjonsserier, eller omfanget av produktbaserte aktiviteteter i forbindelse med produktutvikling, distribusjon eller markedsføring.
Alle kostnader som kan forklares på bakgrunn av en årsaksfaktor, bestraktes som variable kostnader.
Eksempel 1:
Hvor: en grunnskole
Kostnadsdrivere: Antall klasser og antall kvadratmeter bruttoareal
Objekt
Med objekt menes målområdet for analysen. Dette kan være elev, klasser, produkt, tjeneste, kundegruppe, produksjonslinje
Ressurs
Med ressurs menes de ressurser organisasjonen rår over. Dette kan være bygninger, materiell, arbeidskraft.
I en grunnskole vil f.eks arbeidskraften utgjøres av lærere, assistenter, kontorpersonale, renholdspersonale og vaktmester.
Kostnader tilknyttet unyttet kapasitet
For produkt- og seriebaserte kostnader kan det hende at kapasiteten som er bygd opp faktisk ikke utnyttes fullt ut. Unyttet kapasitet betyr ressurser som bedriften betaler for, men som ikke benyttes. Innen ABC tar en sikte på at kostnader forbundet med unyttet kapasitet skal synliggjøres i resultatberegningen. Dermed blir det viktig i resultatrapporteringen å få fram dekningsdifferanse som skyldes unyttet kapasitet. Dette fordi unyttet kapasitet er ressurser som forbrukes, uten at de skaper verdier.
Eks. en grunnskole med 40 klasser har tilgjengelig kapasitet 40*28 elever pr. klasse = 1120 elever.
Anta at faktisk gjennomsnittlig antall elever pr. klasse er 22= 40*22= benyttet kapasitet = 880 elever
Ubenyttet kapasitet blir da Tilgjengelig kapasitet - Benyttet kapasitet =
240 elever. = 1120 - 880
Kostnader for ubenyttet kapasitet = Totale kostnader*(Ubenyttet Kapasitet)/Kapasitet
Kostnader for benyttet kapasitet = Totale kostnader*(Benyttet Kapasitet)/Kapasitet
Anta at totale kostnader for ett år er 9200.000.
Dette kan vi fordele mellom benyttet og ubenyttet kapasitet på følgende måte:
Totale kostnader = Kostnader benyttet kapasitet + kostnader ubenyttet kapasitet.
9200.000 = 9200.000*22/28 + 9200.000*(28-22)/28 =
9200.000 = 7228.571 + 1971.429
Pr. elev blir dette (divider alle tall på benyttet kapasitet)
10.455 = 8.214 + 2.241
ABC-analyse iflg Johnsen (1995) består av fem trinn:
1. Liste opp alle aktiviteter som utføres i organisasjonen
2. Fordele kostnader til aktiviteter, evt. via hjelpeaktiviteter
3. Velge kostnadsdrivere for aktivitetene
4. Gruppere kostnadene etter felles kostnadsdrivere
5. Fordele kostnader til objektet basert på objektets bruk av kostnadsdriverenheter.
Nedenfor viser vi et eksempel på bruk av ABC i teknisk sektor Mellomvik kommune!
Talleksemplet er inspirert av Naug/Sti 1993.
EKSEMPEL PÅ BRUK AV ABC-KALKYLE TEKNISK SEKTOR
MELLOMVIK KOMMUNE
| Produktnavn | P1 | P2 |
| antall enheter | 100 | 1000 |
| standardmengde råmaterialer pr.enhet | 50 | 50 |
| standardtid pr. enhet tilv.avd (dir.lønn) | 0,2 | 0,2 |
| maskintid pr. enhet | 0,4 | 0,4 |
Fellesstandarder: standardpris råmaterialer 1kr pr. enhet , standard lønnsats 100kr.
Objekter er produktene (tjenestene) P1 og P2. Salgspris for begge produkter er 150 kr
Anta at indirekte kostnader kalkuleres med 220% av direkte
lønn (forenklet standardkostkalkyle)
| STANDARDKOSTKALKYLE |
(forenklet)
|
|||
| PR.ENHET |
P1
|
P2
|
||
| Direkte material=Ps*ms |
1*50
|
50
|
1*50
|
50
|
| Direkte lønn=Ls*ts |
100*0,2
|
20
|
100*0,2
|
20
|
| SUM DIREKTE KOSTNADER |
70
|
70
|
||
| Till.ind.(var)kostnader |
2,2*20
|
44
|
2,2*20
|
44
|
| MERKOST |
114
|
114
|
||
| PRIS |
150
|
150
|
||
| Dekningsbidrag pr. enhet |
36
|
36
|
||
STANDARDBETRAKTNING I REGNSKAPET (forenklet)
|
P1
|
P2
|
SUM
|
|||
| Direkte material=Ps*ms*# |
1*50*100
|
5000
|
1*50*1000
|
50000
|
55000
|
| Direkte lønn=Ls*ts*# |
100*0,2*100
|
2000
|
100*0,2*1000
|
20000
|
22000
|
| SUM DIREKTE KOSTNADER |
7000
|
70000
|
77000
|
||
| Till.ind.(var)kostnader |
2,2*2000
|
4400
|
2,2*20000
|
44000
|
48400
|
| KALK.MERKOST |
11400
|
114000
|
125400
|
||
| INNTEKT |
15000
|
150000
|
165000
|
||
| KALK.Dekningsbidrag |
3600
|
36000
|
39600
|
Dette ser jo rimelig lønnsomt ut. Det er likevel en mistanke om at det er forhold som ikke kommer til uttrykk i standardkostkalkylen. En har en sterk følelse av at det er mye arbeid med produkt P1 som ikke kommer fram i kalkylen ovenfor.
OVERSIKT OVER KOSTNADER, AKTIVITETER OG KOSTNADSDRIVERE
| AKTIVITET | KOSTNAD | KOSTNADSDRIVER | P1 | P2 | |
| Innkjøp |
12000
|
#deler/enhet |
3
|
1
|
2
|
| materialtransport |
4200
|
#matr.uttak |
7
|
1
|
6
|
| Opprigging |
10000
|
#serier |
4
|
1
|
3
|
| Tilvirkning |
13200
|
#maskintimer |
440
|
40 | 400 |
| Distribusjon |
9000
|
#ordre |
4
|
1
|
3
|
| SUM INDIR.KOSTN |
48400
|
||||
Antall maskintimer er beregnet slik: 100*0,4=40 og 1000*0,4 =400
KOSTNADER PR. KOSTNADSDRIVERENHET
| Innkjøp | 12000/3 |
4000
|
pr. del/enhet |
| materialtransport | 4200/7 |
600
|
pr.matr.uttak |
| Opprigging | 10000/4 |
2500
|
pr. serie |
| Tilvirkning | 13200/440 |
30
|
pr. maskintime |
| Distribusjon | 9000/4 |
2250
|
pr. ordre |
ABC-KALKYLE TOTALT
|
P1
|
P2
|
SUM
|
|||
| Direkte material=Ps*ms*# |
1*50*100
|
5000
|
1*50*1000
|
50000
|
55000
|
| Direkte lønn=Ls*ts*# |
100*0,2*100
|
2000
|
100*0,2*1000
|
20000
|
22000
|
| SUM DIREKTE KOSTNADER |
7000
|
70000
|
77000
|
||
| Innkjøp | 4000*1 |
4000
|
4000*2 |
8000
|
12000
|
| Materialtransport | 600*1 |
600
|
600*6 |
3600
|
4200
|
| Opprigging | 2500*1 |
2500
|
2500*3 |
7500
|
10000
|
| Tilvirkning | 30*40 |
1200
|
30*400 |
12000
|
13200
|
| Distribusjon | 2250*1 |
2250
|
2250*3 |
6750
|
9000
|
| SUM INDIREKTE KOSTNADER |
10550
|
37850
|
48400
|
||
| KALK.MERKOST |
17550
|
107850
|
125400
|
||
| INNTEKT |
15000
|
150000
|
165000
|
||
| KALK.Dekningsbidrag |
-2550
|
42150
|
39600
|
Ved å fordele de indirekte kostnadene etter aktiviteter og kostnadsdrivere, kommer et ganske annet kostnadsbilde fram. Ifølge ABC-kalkylen er de indirekte kostnadene i den vanlige standardkalkylen undervurdert når det gjelder P1, men overvurdert når det gjelder P2.
ABC-KALKYLE PR.ENHET
|
P1
|
P2
|
|||
| Direkte material=Ps*ms |
1*50
|
50
|
1*50
|
50
|
| Direkte lønn=Ls*ts |
100*0,2
|
20
|
100*0,2
|
20
|
| SUM DIREKTE KOSTNADER |
70
|
70
|
||
| Innkjøp | 4000/100 |
40
|
8000/1000 |
8
|
| materialtransport | 600/100 |
6
|
3600/1000 |
3,6
|
| Opprigging | 2500/100 |
25
|
7500/1000 |
7,5
|
| Tilvirkning | 1200/100 |
12
|
12000/1000 |
12
|
| Distribusjon | 2250/100 |
22,5
|
6750/1000 |
6,75
|
| SUM INDIREKTE KOSTNADER |
105,5
|
37,85
|
||
| KALK.MERKOST |
175,5
|
107,85
|
||
| PRIS PR.ENHET |
150
|
150
|
||
| KALK.Dekningsbidrag |
-25,5
|
42,15
|
Det er gjort følgende forenklinger:
*Virkelige salgspriser tilsvarer budsjetterte (planlagte) salgspriser .
* De variable indirekte kostnadene er antatt å være de samme i både ABC og standardkost etter bidragsmetoden. De variable kostnadene etter standardkalyle bidragsmetoden er kun er de kostnadene som antas å variere med produksjons- og salgsmengde, mens en i ABC-kalkylen er åpen for at det kan være flere variabilitetsfaktorer. Det ville derfor være naturlig at de variable kostnadene var større og dekningsbidraget totalt mindre etter ABC-kalkylen. Eksemplets hovedpoeng har likevel vært å vise at når en tar hensyn til aktiviteter og kostnadsdrivere etter ABC-kalkylen,vil det kunne framstå et helt annerledes lønnsomhetsbilde enn etter standardkostkalkylen. Dette kan eksempelvis skyldes at produkter som produseres og selges i relativt små kvanta likevel kan ha en relativt høy bruk av kostnadsdriverenheter etter ABC-kalkylen.
ABC og ABC kan være forskjellig
Jeg har her framstilt det som om ABC-kalkyle er et entydig begrep. Dette er ikke tilfelle. Det finnes eksempler på at ABC-kalkyler bygges opp nærmest som selvkostkalkyler med stor grad av vilkårlighet i fordelingen av indirekte kostnader. Her er det lagt vekt på å nærme seg ABC-kalkylen på en praktisk måte, samtidig som "ånden" i Vagn Madsens (1963) variabilitetsregnskap etterstrebes. Ikke-aktivitetsavhengige produktdirekte kostnader kan f.eks fordeles slik at en framstiller produktets dekningsbidrag 1, dekningsbidrag 2 osv.
ABC og Kostra
Kostra (Kommune-Stat-Rapportering) er bygget opp som et internregnskap, selv om rapportene er tiltenkt såvel statlige myndigheter som lokale kommunale beslutningstakere. Bakgrunn i internregnskapsteori som normalkalkulasjon, standardkalkulasjon og aktivitetsbasert kalkulasjon synes fornuftig.
Primærkilder:
Bjørnenak, Trond:
ABC - hva er D? Grunnleggende prinsiper
i aktivitetsbasert kalkulasjon,
Praktisk Økonomi og ledelse Nr.
2 1993
Bjørnenak, Trond:
Aktivitetsbasert kalkulasjon. Tenikk, retorikk,
innovasjon og diffusjon, Fagbokforlaget, 1994
Bjørnenak, Trond og Olson, Olov:
Utvikling av økonomisystemer - med
vekt på eksperimentell systemlæring, TANO, 1995
Boye, Knut:
Kostnads- og inntektsanalyse, 1993
Cooper, R, og Kaplan, R.S.:
The Design of Cost Management Systems,
Text, Cases and Readings, Prentice-Hall, New Jersey, 1991
Gaaseide, Sjur:
Food Packaging - konkurransefortrinn gjennom
aktivitetsbasert styring,
Praktisk Økonomi og ledelse Nr.
2 1993
Hauger, Terje:
Activity Based Management - et praktisk
ledelsesverktøy, Praktisk Økonomi og ledelse Nr. 2 1993
Hoff, Kjell Gunnar:
Driftsregnskap og Budsjettering, Tano Aschehoug
1998
Hoff, Kjell Gunnar og Köber, Sigurd:
Driftsregnskapet, Tano Aschehoug 1997
Jacobsen, Dag Ingvar, Johnsen, Åge og Rpobertsen, Karl:
Resultatvurderinger i offentlig sektor,
Kommuneforlaget, Oslo 1995
Johnsen, Åge:
ABC i skolen - aktivitetsbasert kostnadsanalyse
av offentlige tjenester, i Jacobsen et al 1995
Naug, Trygve og Sti, Arne Dag:
Internregnskap Økonomistyring I,
1993
Sand, Terje og Vrenne, Kjetil:
ABC som forandringsverktøy i offentlig
sektor, Praktisk Økonomi og ledelse Nr. 2 1993
Solsrud, Tor:
ABC som hjelpemiddel i kostnadsstyring/reduksjon,
Praktisk Økonomi og ledelse Nr. 2 1993
Solsrud, Tor:
Case: Brio Partner, Praktisk Økonomi
og ledelse Nr. 2 1993
Sti, Arne Dag:
ABC i servicevirksomhet - tilfellet BI,
Praktisk Økonomi og ledelse Nr. 2 1993
Sekundærkilder:
Cooper, Robin, og Kaplan, Robert S.:
Measure Cost Right: Make the Right Decision,
Harvard Business Review, sept/oct 1988 pp 96-103
Cooper, R, og Kaplan, R.S.:
Profit priorities from activity-based costing.
Harvard Business Review, May/June 1991 pp.130-135
Cooper, R, og Kaplan, R.S., Maisel, L.S., Morissey, E. & Oehm,
R.M.:
Implementing Activity Based Cost Management:
Moving from Analysis to Action,
Institute of Management Accountants, New
Jersey, 1992
Innes, J & Mitchell, F.:
A Review of Activity-Based Costing Practice.
A Management Accounting Handbook,
Chartered Institute of Management Accountants,
Oxford, 1992
Johnson, H. Thomas & Kaplan, Robert S:.
Relevance lost : the rise and fall of management
accounting , Boston, Mass.,
Harvard Business School Press, c1991.
Miller, Jeffrey G og Vollman, Thomas E. :
The hidden Factory, Harvard Business Review,
September-Oktober 1985
Vagn Madsen:
Regnskapsvæsenets opgaver og problemer
i ny belysning, 2. utg, København, Gyldendal, 1963
Feedback til bjorn.einarsen@oks.hio.no